在天津，经常会有房地产开发企业的客户会问我们，诸如：我们的地下普通车库也卖给小业主了，为什么建造成本不能列入土地增值税税款清算的扣除项目？有没有办法将地下车库成本计入到土地增值税扣除项目中？今天，在这里我们先不直接回答这些问题，我们一起先来研究讨论一下关于地下普通车库的产权性质。
1、地下（普通）车库是谁的？是全体业主的吗？或者如果房地产开发企业将地下车库的建造成本已经公摊处理了，地下车库就是全体业主的吗?
2、房地产开发商可以卖车库产权吗？
一、地下车库是谁的？
先来看看《物权法》是怎么说的，在业主建筑物区分所有权中是这样规定，建筑区划内（可以理解为我们俗称的小区内）的道路、绿地、其他公共场所、公用设施、物业服务用房，属于业主共有。规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。
从上面这一段比较绕的规定中，物权法对地下车库是不是业主共有，概念是比较模糊的。
有人可能认为，地下车库是房地产开发企业建造商品房的附属设施，应当归于“其他公共场所、公用设施”。我们再一起起看看《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》（建房[1995]517号）中是怎么规定，虽然老但是依然有效的这个文件中提到，公用建筑面积的计算方法是：总建筑面积-套内面积之和-已作为独立使用空间销售或出租的地下室、车棚及人防工程等建筑面积=建筑物的公用建筑面积。
也就是说，可以用于销售或出租的地下室、车棚、人防的建筑面积并没有强制要求计入公用建筑面积。从目前住宅小区测量的通行做法来看，在进行后置测量时，测绘单位一直以来也未将地下车库纳入公用建筑面积中，在这种测绘方法下，地下车库不属于业主共有！那么，这样是不是得出地下车库是房地产开发企业的结论呢？
《城市地下空间开发利用管理规定》（建设部令第108号）第二十五条规定，地下工程应本着“谁投资、谁所有、谁受益、谁维护”的原则，允许建设单位对其投资开发建设的地下工程自营或者依法进行转让、租赁。所以没有计入公用建筑面积的地下部分，作为地下车库的投资人、建设人，房地产开发企业真的是它的产权人！
开发商对其投资建造的地下车库享有的权利叫了一个特殊名字，“专有所有权”，业主不能要求将地下车库无偿交付其使用。
脑洞时刻：假如在测量时，房地产开发企业主动与测绘单位进行沟通，表达出地下室即不出也不出租的意愿，也就是强烈要求把地下室做为公用建筑面积测量的，在提高业主的房屋公摊率同时，再适当地降低房屋销售单价，地下车库作为扣除项目难解之题是否可以解决呢？当然这种强烈要求要突破很多规定才能达成噢。
二、开发商可以卖地下（普通）车库吗？
很多情况下，经常会听到我们的房地产开发企业客户说，“我们的项目地下车位卖了XX个”。当问到卖掉的地下车库可以办理产权过户吗？得到的回复往往是，“房管局不给地下车库办产权，我们与业主签订的使用权出售/出租合同”。
那为什么房管局不可以给地下车库办理产权转让登记呢？
有这么一句话：“地随房走、房随地走、房地一体”，这句话并没有直白的在法律法规中有描述，而是通过《物权法》、《城市房地产管理法》、《担保法》和一些司法解释，对关于不动产、土地在办理抵押时的相关规定中，总结领会出来的。从上面这句话延伸到地下车库，如果地下车库属于“房”，必须手拉手一起转让走还有它的“地”。那么地下车库有“地”吗？
有的人认为地下车库是为地上建筑物配套的配套设施，属于地上建筑物的从物，因此地下车库没有土地使用权。我们在做土地增值税清算和企业所得税汇算清缴时，也往往不给地下车库分配土地出让金，不分配的原因是由于地下车库没有土地使用权吗？
我们从“房地一体”的原则上，可以知道如果不能取得特定范围的土地使用权，则必然不能取得该土地上的任何建筑物的所有权。
再来看看一些法律法规是怎么规定的。
《物权法》第一百三十六条：“建设用地使用权可以在土地的地表、地下或者地上分别设立”， 这一条清晰的确立了建设用地使用权分层设立，可分为地上、地表、地下不同层面的使用权。所以有些人认为地下是地上的从物，并没有它的土地使用权，这一观点在物权法的规定面前显然是不对的。
地下车库可以并不依赖地上建筑物使用而使用，它可以单独具有它的使用价值。不像电梯。电梯离开地上建筑物结构，不能单独使用。所以地下车库与地上建筑之间不是从物与主物的关系。
那么既然地下车库并不是地上的从物，开发商在取得一宗土地时，是不是同时取得这地上、地下的土地使用权呢？
《天津市人民政府办公厅转发市国土房管局市建设交通委市规划局关于规范停车场(楼)项目建设和用地管理办法的通知》（津政办发〔2013〕61号）（此文件的有效期是2018年8月31日，公开渠道未查到相关接续文件，实务中如今遇到的情况与文件事项一样的，其处理结果仍然与文件规定相同，我们就估且以这个文件还在执行为假设吧）这个文件规定，地下面积不计容，不收取土地出让金。
所以，地下部分是有土地使用权的，但是土地使用权的出让金为零而已。那开发商可以取得地下车库的所有权，为什么在地下车的销售上，只能采取出租的方式呢？
问题应该有两个方面：
1. 缺乏法律法规依据
对城市不动产权属登记主要依据的有《城市房屋权属登记管理办法》（建设部第99号令第99号）、《城市房地产管理法（2019年修订）》（主席令第三十二号）。在《城市房地产权属登记管理办法》中指出，城市范围内房屋产权归属关系的确认需要依法登记，并实行所有权登记发证制度。房地产所有权证是权利人依法拥有房屋所有权并行使占有、使用、收益、处分权利的唯一合法凭证。《城市房地产管理法》第二条又指出，房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。
要想取得权利证书，必须在有关部门办理权利证书登记，而目前的法律法规中只是对土地地表上的房屋权属登记作出规定，未包括地下建筑物。
不过实务中也有地下商铺在补交了土地出让金后可以办理产权证书的情况。但地下车库如果补交土地出让金可以分割产权办理产权转让吗？
2. 单独的地下车位不具有房屋的基本定义
我们知道房屋一般指上有屋顶，周围有墙，能防风避雨，御寒保温，供人们在其中工作、生活、学习、娱乐和储藏物资，并具有固定基础的建筑物。地下车库作为一个整体，具有这些基本属性，但是如果按照一个个车位划分时，则单独车位不具有房屋的基本特殊属性。
如果不具备房屋的基本特征时，在出售单个车位时，是在卖房还是在卖地就让人傻傻分不清了。自然人之间买卖土地，更加缺乏法律依据了。
正如前面所说，现有产权登记仅可办理“房屋”的产权登记事项，地下商铺可以在补交土地出让金后办理产权登记也是基于其具有房屋基本属性。因此地下车库整体具备一个房屋属性，这个特殊房屋是可分割的最小单位，不可以再分更小了，所以这也是房地产开发企业不能以出售地下车产权为前提根本原因。
问题又来了，现在很多别墅在开发时其地下车位都是独立的，这些独立车位每一个都具有房屋的属性，为什么也不能办理产权过户呢？实务中可能是由于：这类地下车库测量仍然在一张图里，按一个地下车库出具测算报告；缺少这类产品产权登记法律文件；每个独立车库与地上别墅的之间存在紧密专属关系，如果车库单独进行产权自由交易，将与地上别墅业主之间必然发生错乱关系。一动不如一静，在法律适用不完善的现在，采取目前的处理方式貌似最不给社会增加麻烦。
除非土地增值税清算政策中有类似企业所得税中的“视同”公共配套的规定，否则在现有规定中，地下车库参与清算，如果不能苦苦哀求在测量时计入测量中的“公共建筑面积”中的，真的难以参与清算。
作者：中汇（天津）税务师事务所有限公司所长/合伙人 黄轶