税务规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并在一定期限内反复适用的文件。税收规范性文件合法与否，直接关系税务机关是否依法行政，直接关系纳税人的合法权益。一直以来，规范性文件的合法性审查问题，是各方关注的焦点，本文简要介绍下税务合法性审查的政策要点，以帮助行政相对人合理运用合法性审查，推动依法治税进程。
一、合法性审查提出的途径
税务行政相对人对税务规范性文件申请合法性审查，主要有三个途径：
1.行政复议时
依据《行政复议法》第七条，“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请”。
《税务行政复议规则》第十五条 “申请人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对有关规定的审查申请；申请人对具体行政行为提出行政复议申请时不知道该具体行政行为所依据的规定的，可以在行政复议机关作出行政复议决定以前提出对该规定的审查申请”。
需要提醒注意的是，一是在行政复议时，行政相对人一般应在申请复议时一并向复议机关提出合法性审查申请，但是如果税务机关未告知行政相对人具体行政行为的依据，或行政相对人不知道具体行政行为依据，可在作出复议决定前提出；二是，所提出审查的规范性文件应是本案具体行政行为所依据的文件，与本案无关的不能提出。关于因并非所依据文件而被驳回的案件，在公开的行政诉讼案例中有较多体现，如袁亚丽与北京市东城区国家税务局等二审（北京市第二中级人民法院行政判决书（2018）京02行终799号）中，提出对国税发〔2006〕93号文并非征管分局作出被诉征税行为的依据，不属于本案审查范围，未被法院采纳。
2.行政诉讼时
依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条 “公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查”。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第二十条：“公民、法人或者其他组织请求人民法院一并审查行政诉讼法第五十三条规定的规范性文件，应当在第一审开庭审理前提出；有正当理由的，也可以在法庭调查中提出”。
需要注意的是，一是行政诉讼中应在一审开庭审理前提出合法性审查请求，如有正当理由的，在法庭调查中提出；二是与行政复议相同，所提出的审查文件应是本案所依据的文件。如在黄少峰、泉州市地方税务局直属税务分局、泉州市地方税务局等其他二审（福建省泉州市中级人民法院行政判决书（2017）闽05行终334号)，黄少峰二审中才请求对财税〔2016〕23号文件及泉建房〔2012〕25号文件进行审查，因此未被法院采纳。
3.其他情况
《税务规范性文件制定管理办法》第四十条“税务行政相对人认为税务规范性文件违反法律、法规、规章或者上级税务规范性文件规定的，可以向制定机关或者其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或者其上一级税务机关应当依法及时研究处理”。
与行政复议或行政诉讼过程中提出合法性审查不同的是，前两者提出的合法性审查的规范性文件是案件中具体行政行为所依据的文件，而该条中，纳税人可以对各种规范性文件提出审查的建议，没有限制。
二、合法性审查的时间
由于行政复议有时间的限制，因此《行政复议法》对合法性审查的时间也进行了明确的规定，根据《行政复议法》及《税务行政复议规则》，申请税务行政复议时一并提出对有关规定的审查申请的，行政复议机关对该规定有权处理的，应当在30日内依法处理；无权处理的，应当在7日内按照法定程序逐级转送有权处理的行政机关依法处理，有权处理的行政机关应当在60日内依法处理。
需要注意的是，在合法性审查处理期间，应中止对具体行政行为的审查，行政复议机构中止、恢复行政复议案件的审理，应当告知申请人、被申请人、第三人。行政复议的审理时间一般为60日，经批准可延长30日，如果一并申请了合法性审查，则最多可能会对行政复议的时间影响60日，因此一项涉及合法性审查的行政复议的时间可能会达到150日。
三、合法性审查提出的理由
《行政复议法》和《行政诉讼法》中提到的理由是认为规范性文件不合法，而在《税务规范性文件制定管理办法》第二十二条列举了政策法规部门在对规法性文件合法性审核内容，这些内容可作为规范性文件是否合法的判断标准：
（一）是否超越法定权限；
（二）是否具有法定依据；
（三）是否违反法律、法规、规章以及上级税务机关税务规范性文件的规定；
（四）是否设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税务规范性文件设定的事项；
（五）是否违法、违规减损税务行政相对人的合法权利和利益，或者违法、违规增加其义务；
（六）是否违反本办法规定的制定规则或者程序；
（七）是否与本机关制定的其他税务规范性文件进行衔接。
由于多数规范性文件是对上级文件的细化，因此，在实践中合法性审查的主要方向是是否违反上位法，或者是否违法、违规减损税务行政相对人合法权利和利益，或者违法、违规增加义务。
四、合法性审查的过程与形式
合法性审查一般是税务机关内部的文件审查形式，审核过程中认为有必要的，可以通过召开座谈会、论证会等形式听取相关各方意见。
2021年，在《关于进一步深化税收征管改革的意见》中提出坚持依法治税，善于运用法治思维和法治方式深化改革，不断优化税务执法方式，着力提升税收法治化水平的工作原则，到2022年，在税务执法规范性上取得重要进展。税务规范性文件合法性审查是行政相对人参与推进进税务执法规范的重要途径，税务行政相对人也应合理运用合法性审查维护自身利益。
作者：中汇江苏税务师事务所合伙人/技术总监 戴旭峰