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“司法拍卖”的界定最早可以追溯到1991年版的《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》），根据民事诉讼法的规定，被执行人逾期不履行法律文书确定的义务时，人民法院可以按照规定交有关单位拍卖或者变卖被查封、扣押的财产，以偿还债权人的债务。随后，最高人民法院在2004年发布的《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》（以下简称“规定”）成为法院处理司法拍卖案例的主要参考。方式上，随着互联网技术的广泛推广和运用，法院司法拍卖的执行改革向着网络拍卖转变，并在2017年随着最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称“网拍规定”）的正式实施被明确成为司法拍卖的主要执行方式。

尽管而言，网络司法拍卖改革所带来的公开程度提高、受众覆盖范围扩大、拍卖周期缩短和零佣金等优势一定程度上提升了司法拍卖执行的效率，但受到其竞拍信息不全面、沟通机制不顺畅的影响，尤其是在司法拍卖环节因竞拍标的物所涉及各税项和费用金额、责任划分不清晰，仍然直接导致各地网络司法拍卖的最终实施效果处于比较低的水平。从结果上来看，各地在网络司法拍卖的成家率和溢价率两个反映法拍效果的核心数据表现上均不够理想，而且各地实施差异也比较大。

网络司法拍卖实践中，对于拍卖环节税费的计算和承担争议最大还要数不动产司法拍卖，究其原因，根本之处在于不动产交易环节所涉及的税项比较多且计算方式复杂多样。本文拟在梳理我国目前关于不动产网络司法拍卖所涉各税项的类型及税费承担方面的相关法律法规和司法实践的基础上，对不动产网络司法拍卖的税费承担争议问题及在此层面可以寻求的优化路径提出设想，以求促进法院在不动产网络司法拍卖实践中对于税费承担问题的解决。

一、不动产司法拍卖实践所涉及税项及相应计算规则

不动产司法拍卖属于人民法院在债务人到期未履行偿债义务的民事案件强制执行程序中按照法定法定程序通过拍卖方式公开处理债务人的不动产财产以清偿债权人到期债权的行为。不动产司法拍卖作为被执行人不动产变现的方式之一，是被执行人因执行行为而获益的应税行为，符合不动产交易的应税属性。被执行人在其不动产司法拍卖过程中取得了经济收益，尽管其无法支配最终取得的经济收益，但是相应抵消了到期债务。

司法拍卖中对被执行人课税的主要税法依据是《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（国税函【2005】869号），根据869号文的规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。

结合目前我国现有针对不动产交易相关的法律法规梳理出不动产交易环节所涉及的主要税项、对应的法定纳税主体及主要计算规则如下表示：

最后从梳理的情况可以看出，不动产网络司法拍卖涉及到的税项数量比较多，高达九项。当然更为关键的是在这些税项的计算规则当中，像增值税和土地增值税的计算规则需要区分被执行人不同的身份以及不动产不同来源状态来据以确定税款的计算方式。整体概括而言，不动产网络司法拍卖活动需要按照税法相关规定计缴相应的税费，涉及税项繁多且计算规则复杂。

二、不动产司法拍卖实践中常见的税费承担条款

在不动产网络司法拍卖中，直接影响法拍结果和效果的核心因素是竞拍成交价格。然而竞拍成交价格除了受到市场因素的影响外，还受到与拍卖不动产相关税费承担条款的影响。

出于执行效率和债权人（或抵押权人）利益保护的角度，各地基层人民法院在执行司法拍卖程序的过程中常在《竞买公告》或《竞买须知》（以下统称“拍卖公告”）中约定对被拍卖方前期欠缴税款、竞拍交易税收和前期欠缴费用的税费承担条款，导致不动产网络司法拍卖活动的展开出现比较大的争议。

在对各地不同的司法拍卖公告进行梳理和统计后发现，针对不动产网络司法拍卖所涉及到的税费承担条款主要集中在以下三类税费：

第一类是前期欠缴税款，主要包括企业前期因被执行不动产在运营期间从事生产经营活动所产生各税项，比如土地使用税、房产税、流转税（营业税或增值税）、企业所得税等。此类税费通常与本次拍卖行为无直接关系，但是基层人民法院会作为税务机关的税收债权进行处理。

第二类是竞拍交易税收，这一类税收是与本次拍卖行为直接相关的税收，主要包括在本文第一部分中所列示的各交易税项，并按照法定纳税人的不同而有所划分。

第三类是前期欠缴费用，这里专指被执行人欠缴的土地价款、物业费、水、电、煤燃气费和土地使用费等。

除了少部分基层人民法院在不动产网络司法拍卖执行过程中会约定被执行人所欠缴和应缴的税费从拍卖价款中优先扣除外，大部分基层人民法院在执行中均会不同程度地在拍卖公告中约定由买受人承担上述税费的税费承担条款，有的是约定上述其中某几类由买受人承担，有的则是约定一切税费由买受人承担。

三、税费承担条款的法律效力及存在的现实问题

（一）不动产司法拍卖实践中税费承担条款的合法性判断

关于不动产网络司法拍卖过程中所产生的税费承担条款，实践中存在较大的争议，主要集中在法院约定关于买受人的税费承担条款是否涉嫌违反税收法定原则和相关法律规定。

第一种观点认为：根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》的规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。按照规定，除拍卖交易环节应由买受人承担的契税和印花税外，缴纳相应的税费是被执行人不可推卸的法定义务。实践中大部分拍卖公告约定买受人的税费承担条款均涉嫌违法改变法定纳税人，此外由买受人来承担与拍卖行为无关的欠缴税收和欠缴费用有失公平。

第二种观点认为：法院在不动产网络司法拍卖执行前均会通过拍卖公告的形式对税费承担进行约定，买受人是在接受法院的公告条款后才参与的拍卖行为，实际上买受人遵循了与法院对于拍卖公告之间的契约，是对税费实际负担的自愿响应行为，属于民事权益的自由处分范畴。

关于税费承担条款的争议体现在对税款承担和税款负担的混淆，按《税收征收管理法》的明确规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。税法有关纳税主体的规定属于国家强制性规定，司法拍卖公告无权改变对纳税主体的规定和免除其义务。此外，根据最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。所以关于不动产司法拍卖税费的承担首先要遵循相关法律、行政法规的强制性规定。但是司法拍卖实践中，不动产拍卖的过户通常需要先税后证，基于税收保护的原则，同时考量到被执行人通常处于丧失履约能力的现实状态，为了保护债权人或抵押权人的利益，基层人民法院多采用“一刀切”的方式在相关拍卖公告中载明税费由买受人承担的条款，进而引发诸多争议。

而关于不动产司法拍卖中税费承担条款的合法性问题，最高人民法院的众多审判案例形成了较为统一的解释，意思概括下来即为：司法拍卖属于特殊的买卖关系，关于税费承担主体的问题，尽管征管法等法律法规对纳税义务人作出了明确规定，但是法律法规并未禁止纳税义务人与合同相对人或第三人约定税款的负担。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。税款承担不等同于税款的实际负担，只要约定方之间意思表示真实，税费缴纳条款的约定并没有改变有关纳税义务人的规定，也没有导致国家税款的流失，有关税款缴纳的约定不违反法律法规的强制性规定，亦未损害国家和社会公共利益及他人合法权益，因此对买受人具有约束力。比如山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案中，最高人民法院的判决书即认为：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”因此，目前最高人民法院绝大部分的判例都判定不动产司法拍卖中关于税款承担的条例不违反税收法律法规的强制性规定。

（二）税费承担条款在司法拍卖执行过程中面临的现实性问题

尽管最高人民法院关于不动产司法拍卖中税费承担条款的合法性持支持态度，但是在不动产司法拍卖实践中，税费承担条款仍然面临诸多现实性问题，包括税费等信息不透明、不对称导致买受人合法权益得不到维护和保障，以及由此所引发的买受人悔拍、拖延支付成交款和实际无力承担税费等问题容易导致不动产拍卖变现陷入僵局。不动产拍卖实践中，关于买受人的税费承担条款主要面临的现实性问题有以下主要几个方面：

一是买受人难以预估需要实际承担的税费金额。根据我们在本文第一部分对不动产司法拍卖所涉及到的税项的统计，不动产司法拍卖涉及到的税项繁多，而且计算规则较为复杂。比如增值税针对不同身份性质的被执行对象计算规则截然不同，营改增前后计税方式更是差异巨大，且不同地区不同房产形态不同持有年限基础下的税收优惠规定均有所区别；土地增值税和企业所得税是以资产交易增值或所得为征税基础的税制结构，要准确计算拍卖不动产的增值或所得必然需要掌握被执行人不动产原始取得成本等关键信息，尤其是土地增值税适用四级超率累进税率，增值额和增值比率都会最终影响征税税率的适用。买受人一方面难以获取和掌握被执行人不动产原始取得成本等信息，另一方面又难以自行识别和掌握不同税项的准确计算方式。更进一步的，对于承担税款中还包含被执行人前期欠税和前期欠费的情况，税务机关公告不及时、有关部门和法院信息不公开等情况都严重制约了买受人对被执行人前期欠税和前期欠费金额的准确了解，进而影响买受人对拟竞拍不动产的判断和决策，导致买受人不敢参与竞拍或在得知需要承担超过自己负担能力的税费时出现争议，最终影响拍卖效果。

二是面临承担税费无法税前扣除的风险。买受人代被执行人实际承担的税费，实务中因法律层面的法定纳税义务人是拍卖人，因此税务机关所开具的税收缴纳凭证相关抬头仍然是被执行人，如果买受人的身份是企业，则面临到实际承担的税费是否可以作为交易价格的一部分在企业所得税进行税前扣除的风险。长远来看，从市场理性角度来看，最终又会反过来影响法院竞拍成交价格。

三是税务机关确认被拍卖不动产计税金额的争议风险。大部分情况下法院主张的竞拍成交价格不包含需要买受人实际承担的一切转让税费，但是部分税务机关在确定交易税款时主张成交价格需要进行还原，即还原为含税价格。此举可能导致计税成交价格的计算上陷入循环计算的困境，计税成交价格需要包含买受人承担的增值税、土地增值税等，而包含进去所计算出来的新的税额又会因买受人的实际承担继续并入成交计税价格，最终陷入循环。此外土地增值税属于实行超率累进的税种，还原前后还会导致增值额和增值率进一步出现变化，常常因此导致最终竞拍成交价格要远超正常的市场公允价格，不符合商业合理性，进而导致买受人误解拍卖并与税务机关之间陷入执行僵局。

随着不动产司法拍卖实践中关于税费承担条款所带来的现实性问题所引发的接踵而至的难题，各地法院难免面临执行困境。避免陷入两难境地，以便突破不动产司法拍卖困局，除了避免“一刀切”要求买受人承担所有税费的模式外，更为重要和当务之急的是人民法院要在竞拍执行前掌握和理解税费金额和计算方式，明确相关税收成本，确保竞拍前被执行人、买受人、债权人（或抵押权人）和法院清晰交易的实际税收成本，提高竞拍认知和理解，这是解决争议十分重要的一步。

四、关于不动产司法拍卖税费承担争议问题的优化建议

（一）借助财税专业机构的辅助功能解决税费信息不对称难题

法院既然作为不动产司法拍卖的桥梁，需要在执行实践中切实履行自身的职责，既要考量债权人（或抵押权人）的合法权益，也要关注买受人合法权益和利益的维护与保障。一方面，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条规定：“实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：（九）拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式。”法院需要通过拍卖公告对不动产司法拍卖过程中对于被执行人和买受人应承担的税费缴纳义务和涉及税费金额进行明确和明示，促进拍卖当事人对拍卖信息的准确理解，减少执行误解和争议。另一方面，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第七条规定：“实施网络司法拍卖的，人民法院可以将下列拍卖辅助工作委托社会机构或者组织承担：（三）拍卖财产的鉴定、检验、评估、审计、仓储、保管、运输等；（四）其他可以委托的拍卖辅助工作。”此外，根据《税收征收管理法》第五条规定：“人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”不动产司法拍卖交易过程中所涉及到各项税项作为不动产司法拍卖的必要性工作，法院自身如缺乏专业判断，可合法合理地委托、或者由网拍平台引入专业财税机构作为司法拍卖辅助机构帮助法院和税务机关准确核算和确定司法拍卖过程中涉及的各税项及具体税收金额，交由税务机关作最终审核并以税收缴款通知的形式向法院进行反馈，此举既然有效提高不动产司法拍卖税费金额核算的准确性，又能减轻法院工作提高执行效率和减少司法拍卖争议。此外，建议法院可以在最终完成拍卖的相关执行文书上明确标注所执行拍卖的标的不动产最终的竞拍成交价格，并明确表明最终竞拍成交价格包含不含税价格以及买受人实际代被执行人承担了的税费金额，减少买受人未来税前扣除风险，保护其合法权益。

（二）避免一刀切式的税费承担思维，合理划分税费承担责任

在对不动产司法拍卖过程中产生的税费进行明确的基础上，关于税费的最终承担问题建议法院应避免一刀切式地在拍卖公告中约定由买受人承担一切税费的模式，关注买受人的实际负担能力，避免损害其合法权益。

根据《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”司法实践中，关于税收债权是否优先于无担保债权的问题，争议点在于是否适用被执行人所有阶段所产生的税收。实务界有主流观点建议，应把被执行人的税收债权划分为两个阶段，对于拍卖执行前被执行人已经产生的欠缴税款属于征管法所规定的税收债权，需判断是否产生于设定担保之前进而判断其是否具备优先受偿权；而对于不动产拍卖执行过程中所产生的税收，以《不动产登记暂行条例实施细则》确立的先税后证为规范依据，可作为执行拍卖过程必不可少的执行费用优先于债权在拍卖价款中划扣。此外根据《税收征收管理法》第五条规定：“人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”从征管法的角度，法院对于税务机关在本次拍卖执行过程中所应征收的税款负有必须协助其优先征收的义务。

事实上，在不动产司法拍卖过往实践中的税费承担条款所带来的诸多争议和问题频繁导致司法拍卖陷入执行困境后，不少地方开始有所意识并适时作出调整，比如浙江和江苏等地都规定基层人民法院不得在拍卖公告中强制规定税费一律由买受人承担等条款。

江苏省高级人民法院在2017年发布的“江苏省高级人民法院关于正确适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》若干问题的通知”（苏高法电【2017】 217号）第四点关于税费负担即明确规定：“因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。”

2017年浙江省政府办公厅所印发的136号文件强调司法拍卖中买卖双方要各自负担各自的税费。随后2020年2月，浙江省高级人民法院也发布“关于印发《浙江省高级人民法院执行局关于规范不动产网络司法拍卖、变卖工作指引》的通知”（法执【2020】6 号），指引第七条“税费负担”部分明确规定：“对于本次变价形成的税费，相关法律法规明确规定负担主体的，应由相应主体负担。被执行人应负担本次变价产生的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、 个人所得税等，买受人负担印花税、契税。被执行人应负担的本次变价产生的税费，由执行法院在拍卖款中扣划后直接交付税务部门，也可由买受人先行缴纳后向执行法院申请退还垫付的税费。”

五、建议总结

整体而言，要妥善解决目前不动产网络司法拍卖实践中的难题需要法院和各行政机关、网拍平台以及辅助机构共同协调和努力。一来关于被执行人的前期欠缴税费情况，建议法院和各行政机关，包括与税务机关、房管局等建立信息共享机制，消除信息沟通机制不顺畅导致的信息不对称性；二是对于拍卖环节所可能产生的名目繁多的税项，建议法院合理、有效地借助网拍平台和财税专业机构的力量，促进司法拍卖当事人的的信息理解度，化解争议；最后法院需要在不动产司法拍卖实践中转换思维，科学对待司法拍卖过程中各方当事人的合法权益，总结经验，合理划分和规范不动产税费缴纳的义务和负担，避免一刀切式约定由买受人承担所有的税费，对于应由被执行人负担的税费，建议法院可通过优先划扣等方式进行扣留，保证司法公正性，提高司法拍卖效果和效率。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所合伙人  傅吉俊/经理 郑会广