随着新收入准则的全面施行，房地产开发企业的税会差异进一步加大，新收入准则下房地产开发企业的销售佣金在企业所得税前何时扣除、如何扣除等问题在实务中引起了广泛的争议，本文拟从新旧准则下销售佣金会计处理的变化、实务中存在的问题等方面进行探析。
一、新旧准则下销售佣金会计处理的变化
在新收入准则执行之前，房地产开发企业销售佣金在实际发生时计入当期费用。由于房地产项目开发周期较长，销售佣金大多发生在预售阶段，而对应的房屋往往在预售后的一两年才能交付，在旧准则下就会出现费用确认在先而收入确认在后的情况。
新收入准则实施后，根据财会〔2017〕22号《企业会计准则第14 号——收入》第二十八条“企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。第二十九条 按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产（以下简称与‘合同成本有关的资产’），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益”。即房地产开发企业发生的摊销期限在一年以上的销售佣金先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销入销售费用。新收入准则下销售佣金的会计处理实现了收入费用在会计确认期间和确认方式上的匹配。
二、涉税实务中存在的问题
根据国税发〔2009〕31号第九条“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额”，即在企业所得税处理上，房地产开发企业通过正式签订《房地产预售合同》所取得的预收款需在税收上确认收入。根据国税发〔2009〕31号第十二条“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”，新收入准则实施之前，会计上将销售佣金作为期间费用，税务处理按照会计上确认的销售佣金金额结合税收规定的扣除限额进行处理。
新收入准则实施后，预售阶段发生的销售佣金作为一项资产计入了“合同取得成本”科目，列报在资产负债表中“其他流动资产”、“其他非流动资产”项目。由于预售阶段会计上不再将销售佣金计入期间费用，企业所得税相关文件中也没有期间费用范围的具体规定，销售佣金何时在企业所得税前扣除成为了争议的焦点。
若企业所得税上与新收入准则的会计处理保持一致，即在会计上确认收入、结转销售费用时扣除，则会导致税收上预收款确认收入的期间与销售佣金确认期间不匹配，也可能增加当前限购、限价背景下房地产企业的税收成本。
若企业所得税上仍沿用旧准则的会计处理，在佣金实际发生年度做纳税调减，在合同取得成本转为销售费用时做反向调增，一方面，该纳税调整并未有相应的税收文件作支撑，存在当地税务局不认可该税务处理的风险。国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（2019年第41号公告）对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）填报说明规定，“纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。请遵照执行”。
我们认为从税收收入和成本配比角度看，房地产开发企业收到的预收款在税收上确认收入的同时，对应的实际已发生的佣金作为费用在税前扣除具有一定的合理性，希望在2021年新收入准则全面施行的情况下，国家税务总局能够进一步明确房地产开发企业销售佣金企业所得税前扣除的相关政策。
作者：中汇（浙江）税务师事务所 风险管理与技术部