技术服务合同中的增值税风险管理
时间：2016-04-28 16:30:52
伴随着营业税改征增值税（以下称营改增）试点工作的渐次推进，围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动，已经纳入增值税的应税服务范围。基于公司管理层纳税意识薄弱、财务人员自身专业知识更新滞后及内部控制欠健全等局限，技术服务合同中的涉税风险陡然增加，而部分纳税人却浑然不觉。在税收征管信息化背景下，纳税评估、税务审计、税务稽查通过各类信息数据系统，结合纳税人提供的合同等书面资料查补税款案例屡见不鲜。本文拟通过案例分析，从业务性质判定、纳税义务发生时间角度，结合合同法、会计准则及税收法规、规范性文件等，梳理技术服务合同签订中涉及的增值税管理，以期给纳税人及税收征管一些参考和借鉴。
一、案例背景
—— 为方便后续分析说明，试举一例。基本情况如下：
—— A公司系营改增的试点纳税人（增值税一般纳税人），专业从事工程项目的技术服务。合同主要条款说明：
—— ▧ 与委托方一般约定的技术服务内容：销售或者提供和技术服务相配套的设备、辅助材料及其后续安装调试；提供特定项目的软件技术开发服务。同时，设备、辅助材料的金额占总合同金额的比例为20%至30%左右。
—— ▧ 与委托方一般约定的合同金额和付款方式：合同总金额，未区分设备、辅助材料及软件技术开发服务价款；分期付款。
—— 纳税人常规处理：
—— ▧ 按营改增应税范围“信息技术服务”，根据合同总金额，适用6%税率分期开具发票；
—— ▧ 根据委托方的实际口令及款项到位情况，开具增值税专用发票，缴纳税款。会计核算的年度主营业务收入额与实际开票收入额差异较大。
—— 涉税风险问题（增值税角度）：
—— ▧ 从签订的技术服务内容看，A公司的经营业务中设备、辅助材料的价款是否与“软件技术开发”混合按适用税率6%征收？
—— ▧ 从纳税义务发生时间看，A公司是否遵从了税收法规及规范性文件的规定？
二、经营业务定性分析：混业经营
—— A公司的经营业务，既有销售货物又有应税服务。
—— 根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定，“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”A公司的经营业务，好像与此规定相符，应该属于“混合销售”。同时，根据《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（部分条款失效）（财税字〔1994〕26号）第四条第一款规定，A公司的软件技术开发服务金额占总合同比例超过50%。但是，请注意，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》言及的混合销售行为只涉及营业税应税服务和货物（是指有形动产，包括电力、热力气体在内），而本案例中的经营业务中的“信息技术服务”属于营改增试点后的应税服务范围，要缴纳增值税。因此，A公司的经营业务与细则“混合销售”的规定有差异。
—— 那么，此笔经营业务应该如何合理定性呢？
—— 根据《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件2第一条第一款的规定，“试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1．兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。2．兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。3．兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。”我们不难发现，A公司的经营业务属于“混合销售”——纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物（与技术服务项目相关的设备、辅助材料）、应税服务（信息技术服务大类下的软件技术开发），应当分别核算适用17%及6%税率的销售额；如果未分别核算销售额的，有从高适用税率的风险。
纳税义务发生时间分析
—— 根据上述案例背景中提供的相关信息，A公司要规范履行增值税的纳税义务，必须对会计准则收入确认、企业所得税法收入确认等有所了解，同时准确把握营改增试点后，相关经营业务的收入确认，才能更好地结合合同合规纳税。
—— 从理论上而言，增值税纳税义务发生时间，与会计准则收入确认、企业所得税法收入确认都应遵循权责发生制原则，三者应当适用统一标准，但是，考虑到会计准则与税法或税收暂行条例的收入确认客观上存在一定滞后性和不易操作等问题，增值税纳税义务发生时间还是具有自身的独特性。
—— 首先，会计准则方面，现行的《企业会计准则第14号——收入》第四条及第十条分别对销售商品收入和提供劳务收入的确认有具体要求。销售商品收入确认应该同时满足5个条件，其中核心的是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。提供劳务收入的确认是强调企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认。《企业会计准则第14号——收入（修订）》（征求意见稿）（财办会[2015]24号）结合国际会计准则IAS第15号的发布，对收入的确认修改为：企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。不论是现行的还是拟修改的收入准则，对权责发生制原则以及实质重于形式原则等会计信息质量要求并未改变。
—— 其次，根据《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1第四十一条第一款规定，“增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”这一规定表明：增值税纳税义务发生时间的确定要考虑发票开具、收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据三个关键环节。特别要注意：1.“收讫销售款项”与“取得索取销售款项凭据的当天”遵循“孰先原则”。2.取得“索取销售款项凭据”不是指取得“发票”。发票是收款方开具给付款方的报销凭证，不是索取应税行为收入款项的凭据。具体而言，如果是“收讫销售款项”，要“纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项”，而不包含提供应税服务前预收款项。试举例说明，某项目合同（特殊合同如提供有形动产租赁服务合同除外）签订之日起7日内，如果A公司没有针对项目提供任何应税服务，即便是收到款项，也不能表明A公司增值税纳税义务发生。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。又举例说明，某项目合同未确定付款日期，又未先行开具发票，则此项目的增值税纳税义务发生时间为该应税服务提供完毕的日期。
纳税义务发生时间