中汇（天津）税务师事务所ZHONGHUI (TIANJIN) CERTIFIED TAX AGENTS

自2015年国务院办公厅发布《关于促进跨境电子商务健康快速发展的指导意见》以来，我国跨境电子商务发展得到了各级政府高度重视和支持，国务院发布了《关于实施支持跨境电子商务零售出口有关政策的意见》（国办发［2013］89号），又先后批准在全国北京、天津、雄安、石家庄等104个城市和地区设立跨境电子商务综合试验区。海关总署又下发了近8个相应政策扶持文件，结合跨境电子商务经营特点先后增加出台了“9610”、“1210”、“9710”、“9810”出口贸易类型申报规范。

然而，与海关总署文件相比，与跨境电商出口退税直接相关的政策仅仅为国办发［2013］89号、财税[2013]96号两个文件，已完全不能满足跨境电商企业在实际业务过程中出现的新业态、新模式情景下的出口退税需求，由于跨境电商经营方式的不断创新，早已打破了传统的出口对外贸易格局，而出口退税政策除延续外贸企业管理方式外，并未出台针对性的退税管理文件，因此会不断出现更多的出口退税政策适用的困惑，造成管理税务机关政策执行困难，跨境电商出口企业退税无所适从。在当前做好 “六稳”工作，落实“六保”任务背景下，对跨境电商的出口退税风险管理应采取“审慎包容”的态度，在监管和服务中取得平衡，支持跨境电商行业发展。

一、跨境电商的主要经营特点

(一)、出口经营模式

1、经营者直接面向消费者销售产品和服务商业零售模式：俗称“B2C”经营模式

 

该模式最明显的特征为销售或服务对象为终端消费者的直接经营方式，经营过程中无中间过渡经营者参与。

2、由多个经营者不断深化合作，推高产品市场认同价值，再向消费者销售产品和服务商业零售模式：俗称“B2B2C”经营模式

该模式最明显的特征是经营过程完成之前会经过两个以上的经销商进行不断的优化与完善，到达终端消费者的经营方式，经营过程中需要不断加入拥有客户管理、信息反馈、数据库管理、决策支持等功能的高附加值服务最终达到终端消费者的需求，从而完成整个销售过程。

3、两种模式中其实也包括了其它类型的经营方式，如：传统的B2B和C2B、C2C、B2C2B、C2B2C等等，这些类型相互作用、相互支撑不断创新与组合，将也有可能出现其它新型的经营方式。

(二)、出口退税方式

1．自主申报退税方式

在自主管理条件比较健全的情况下，选择自行向主管税务机关进行申报退税，但面对税务机关核查管理压力较大，疲于应对核查，甚至以出口退税管理核查标准建立经营管理体系，经营单一品种与来源或生产企业直接挂钩的可追溯产品，经营规模有所限制。

2．委托申报退税方式

由于经营渠道存在多样性，即有自营店铺，又存在分销合作。经营产品多样化从品牌产品到小众产品，从智能化产品到日用性产品。为了方便和及时的取得退税，多采用与境外设立子公司或合作经销商的形式，与外贸综合服务企业合作，将经营形式包装成“B2B”的经营模式，以一般贸易方式申报退税，由于其经营特性，其实际出口经营方式与申报方式不一致，也存在很大的出口退税风险。

3．其它方式

一些跨境电商企业受自身经营规模的限制，出于经营管理成本的考虑，在总局出台《关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号）、《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103号）等鼓励性文件后转向出口免税方式申报，被动选择放弃出口退税权益。

 (三)、有关出口退税政策的主要规定

目前跨境电商出口退税与免税规定均来源于《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》财税(2013)96号文件规定：

电子商务出口企业出口货物（财政部、国家税务总局明确不予出口退（免）税或免税的货物除外，下同），同时符合下列条件的，适用增值税、消费税退（免）税政策：

1.电子商务出口企业属于增值税一般纳税人并已向主管税务机关办理出口退（免）税资格认定；

2.出口货物取得海关出口货物报关单（出口退税专用），且与海关出口货物报关单电子信息一致；

3.出口货物在退（免）税申报期截止之日内收汇；

4.电子商务出口企业属于外贸企业的，购进出口货物取得相应的增值税专用发票、消费税专用缴款书（分割单）或海关进口增值税、消费税专用缴款书，且上述凭证有关内容与出口货物报关单（出口退税专用）有关内容相匹配。

上述规定是目前针对跨境电商零售业务的办理出口退税的唯一可参照执行的规定，但实际业务操作过程中由于是必须同时符合上述条件，因此税务机关与跨境电商企业均参照“外贸企业”出口退税的操作规范进行管理与申报，但由于跨境电商经营方式的多样性与灵活性，不断出现新的经营模式等特点，在主管税务机关出口退税风险管理核查时，会认为跨境电商企业不符合外贸企业出口退税条件进行“存疑不退“处理，使得跨境电商企业无法及时获得管理税务机关认可，也无法顺利完成退税。

二、经营过程中与退税有关的问题

(一)、采购环节与销售环节

采购环节：跨境电商的采购来源一般分为生产供应商与渠道供应商（其它经营者）采购，取得专用发票等凭证才能申请退税。由于采用外贸企业管理方式进行退税，管理税务机关会对申报的进货凭证进行出口业务函调进行调查是否具有业务真实性，而跨境电商向海关进行“清单核放、汇总申报”模式办理通关手续，取得的出口报关单中商品往往会涉及多品种与多个供应商函调，会造成函调时间过长，若其中一个商品或供应商的回函信息为无出口商品生产能力，或开具与其生产能力不配套的专用发票，或供应商走逃而无法函调，都有可能造成整份报关单的申报金额存在疑点无法退税。甚至会出现按正常流程取得退税以后，但由于供应商被其税务机关认定走逃进行失控发票追查，影响到与其取得退税的发票受到质疑要求补缴税款的情形。

销售环节：跨境电商的销售渠道全部为网络线上销售，基本分为自主销售与境外其它销售商合作销售两种类型，由于各大网络销售平台均要承担相应的平台服务费而且各级经销商（包括海外分销商）层层增加经营成本或者故意逃避境外进口关税等原因，会出现换汇成本过高或过低的情形，特别是经营小额小件商品的经营者尤为突出，引起“低价值货物高价值报关“或”高价值货物低价值报关“的疑点核查。同时由于线上销售不需要实体店铺与大量的销售业务人员，也无需租用实体仓储设施。特别是与其它电商合作销售的情况下，也会造成经营业务（销售量过大或短期增长较快）与公司实际规模不匹配的现象，使管理税务机关认为销售报关数据造假，而未能出具合理性解释的也会造成出口业务真实性的疑问而暂停退税。

 (二)、运输与收汇环节

运输环节：由于跨境电商线上销售的经营特点，存在自己本身不需要进行仓储管理，经营过程中可以指定上游具备仓储条件的供应商按自己的发货指令直接向客户发货运输，而实际经营者存在只见票不见货的现象，同时货代公司运输时多为拼仓运输的方式，采用“分送集报”方式办理海关报关，会形成一张报关单对应多批次，多类别的运输单据和提货单据，而船运公司是针对每份单据进行计费，因此货代公司为了节约成本就可能会出现向多家电商出具同一份提供单据的情况，甚至故意修改提货单据。使跨境电商无法取得出口业务备案单证中重要的提货单据，或取得虚假与真实情况不符的提货单据，造成税务机关核查时无法证实是否直接签收的真实性，出现存疑不退或认定提供虚假备案单据不予退税的情形。

收汇环节：首先由于跨境电商经营的店铺大部分来自于海外的销售平台，销售平台结算时会通过境外的结算平台进行结算，而结算地与平台销售区域可能会存在跨地区的情形，在税务机关核查结汇来源时，也会提出质疑，特别是针对海外避税集中地区的收汇，也会造成无法核实的情形；其次如果海外电商及其下级店铺进行合作销售，其收汇来源将来自于合作销售商账户收款，无法与销售明细对应，也会造成无法核实的情形；再次由于境内收汇银行是按每笔收款次数与金额加成的复合计费方式计算服务费，某些跨境电商为了节约相关收汇成本，会在海外设立集中收款账户，统一向国内付汇。这也会造成无法核实的情形。往往税务机关会要求提供全部对应的收汇资料，而跨境电商因前述原因无法完整提供与每笔销售对应的收汇明细，会加剧无法核实收汇来源的矛盾，造成管理税务机关无法认定收汇来源的情况而存疑不退的情形。

(三) 、单证留存备查环节

根据《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》国家税务总局公告2012年第24号第八条第四目规定：出口企业应在申报出口退（免）税后15日内，将所申报退（免）税货物的下列单证，按申报退（免）税的出口货物顺序，填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查。

1．外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签订的补充合同等；

2．出口货物装货单；

3．出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证）。

若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。除另有规定外，备案单证由出口企业存放和保管，不得擅自损毁，保存期为5年。

跨境电商企业经营对象大多为零散客户的特点，一张关单可能对应几个、几十个、几百个、几千个销售客户，除直接经营店铺的方式外，实际经营时若存在境外合作分销的情况下，其经营方式就存在批发与零售的混淆不清，无法厘清出口申报方式，也就无法适应现有出口退税管理要求。在向管理税务机关配合检查时，如不能够充分满足管理税务机关的检查要求，包括不能提供全部的消费者原始订单信息、全部的消费者付款信息、全部的平台收汇信息等所有的原始信息。由于企业在实际经营过程中与分销店铺是合作关系，而非控制关系，加上境外平台加密信息的管理限制（后期检查时会发现有些平台可查询的实际交易记录为三个月或六个月），最终无法提供全部信息，管理税务机关核查无法取得全部信息的情况下，认为无法核实业务真实性而存疑不退。

三、申请退税过程中的问题

(一) 、传统的风险管理

正常传统检查方式中基本都是从票流，物流，资金流等三流入手，对企业经营情况进行合理判定。税务机关在检查票流信息时，通常会采用出口函调方式进行检查，但由于电商上游企业较为分散，回函时间较长给企业增加巨大的停止退税压力。而对物流和资金流核查时，因为需要排除物流真实以及资金回流的真实性疑问，有些税务机关会要求出口企业提供全部采购订单信息以及与之匹配的收汇结算信息，而该类信息由于用户量很大基本都是10万条订单记录以上，需要大量的时间进行整理和配合检查，变相增加跨境电商企业的管理成本，会造成跨境电商企业与税务机关的配合度不高。从而增加税务机关检查难度，无法准确定性。

(二) 、什么是存疑不退

疑而不退，即税务局因对纳税人申请出口退税事项的合法性有怀疑而展开调查，在调查期间暂停退税。但是现行法律中并没有调查期限的限制，导致对应调查可以无限期，造成出口退税款的疑而不退，久拖不决。而因为这一类原因而引发的税务行政诉讼案件目前出口企业的胜诉率几乎为零。主要为目前各级税务局和多数法院都主张疑点调查行为不具有可诉性。认为疑点调查行为既不是税务处理决定，也不是税务处罚决定，没有对纳税人产生实际影响，不属于人民法院行政诉讼受案范围，纳税人无权对此提起诉讼。而实际业务操作过程中很多出口企业因存疑不退而长期无法得到退税，造成资金压力过大近而影响持续经营，甚至最终承担不能退税的损失。

(三) 、政策依据不充分

鼓励与支持跨境电商企业发展是我们国家已经非常明确的发展方向，而出口退税政策正是支持跨境电商企业开展业务与发展过程中不可或缺的扶持支柱。由于跨境电商经营方式的不断创新，早已打破了传统的外贸企业出口格局，而出口退税政策除延续外贸企业管理方式外，并未出台针对性的退税管理文件，也会带来更多的出口退税政策适用的困惑，造成管理税务机关政策执行困难，跨境电商出口企业退税无所适从。

管理税务机关在进行风险管理实施中，出于自身执法风险的考虑，往往会要求出口企业配合进行全流程核查，不断增加出口企业提供资料复杂程度，使出口企业增加了出口退税难度，无法及时取得退税。同时也造成出口企业对税务机关管理过程中存在过度执法或单方面故意增加退税门槛提出质疑。

四、解决建议分析

(一) 、政策支持方面

2020年5月22日在第十三届全国人民代表大会第三次会议上2020年政府工作报告中明确指出要扎实做好“六稳”工作，着力落实“六保”任务。“六稳”指的是稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期工作。“六保”分别是：保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转。

2020年8月5日国务院办公厅发布《关于进一步做好稳外贸稳外资工作的意见》（国办发〔2020〕28号）指导意见第五条明确指出要支持贸易新业态发展。充分利用外经贸发展专项资金、服务贸易创新发展引导基金等现有渠道，支持跨境电商平台、跨境物流发展和海外仓建设等。鼓励进出口银行、中国出口信用保险公司等各类金融机构在风险可控前提下积极支持海外仓建设。深入落实外贸综合服务企业代办退税管理办法，不断优化退税服务，持续加快退税进度。由此可见有效解决跨境电商出口退税政策是鼓励跨境电商出口业务发展，优化退税服务是我们重要国策之一，而相应对跨境电商出口退税政策目前还有待进一步的深化与完善。

(二) 、税务管理方面

1．坚持监管互认，减少核查难度

在所有的退税管理规定中也明确了在办理退税时由企业自行承担责任，对提交所有资料的真实性负责，但管理税务机关一般不会信任出口企业所递交的证明资料，需要通过第三方外部证据进行相互印证，往往过度强调执法风险，增加了核查难度。实际上根据海关总署、国家税务总局、国家外汇管理局共同签署《关于实施信息共享开展联合监管的合作机制框架协议》，早已确认了跨部门的信息互换、监管互认、执法互助的相应协作规范。管理税务机关在核查跨境电商出口业务时应信息共享，分清职责，各司其法。如出口环节应由海关负责监管，收汇环节由外汇管理部门进行监管，退税环节由税务进行监管。在实际操作过程中如能够坚持监管互信将能有效改善与减少存疑不退的案件。

2．审慎包容，监管和服务并举

我们在积极鼓励出口业务发展的同时，也在坚决打击虚假出口骗取出口退税的行为。主管税务机关在核查跨境电子商务企业出口退税时，由于其业务的线上销售特殊性，如果不能够充分理解电子商务业务特性，而以传统销售方式进行判断，必然存在很多无法解释的疑点，如实地经营问题，上游企业物流的问题，平台打款结汇的问题，管理税务机关能否放弃以自我风险为核心，采取审慎包容的态度支持跨境电商的发展，在正常情况下若出现调查不能结束或疑点不能排除的情形，根据疑点从无的原则先行退税，积极服务企业，帮助企业解决实际困难。退税后期再进行详细的核查，若后期发现违规再依法追责，充分体现监管与服务并举，国家与企业共赢。

结合上述分析，在国务院不断鼓励中国制造走出去，鼓励企业发展新业态和创新，倡导业务创新，创造良好的营商环境的大背景下，我们的跨境电商企业也应积极与管理税务机关做好业务模式介绍与沟通，尽可能向管理税务机关展现各自独特的经营模式并积极提供佐证资料，取得管理税务机关的认同并配合管理税务机关做好检查义务。同时管理税务机关对跨境电商企业也应积极响应，简化退税核查程序，缩短核查时间，加快退税时效，以审慎包容的态度支持跨境电商的发展。使得跨境电商企业能够充分享受国家政策红利，利用跨境电商新业态、新模式充分提升中国品牌在国际市场的竞争力，实现市场共赢共成长，促进跨境电商行业发展。

 

作者：中汇江苏税务师事务所合伙人  张云春