前言
破产清算和破产重整过程中，税务问题已成为重要事项，税务师也越来越多的参与到破产管理人工作中，2020年10月30日，江苏省高级人民法院和国家税务总局江苏省税务局日前联合发布了《关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》（苏高法〔2020〕224号文，以下简称“实施意见”），对江苏破产案件中的税务问题进行了明确，在税务师事务所步入破产管理人行业的趋势之下，本文针对破产案件中的一些涉税问题做出相关思考，供行业同仁探讨。
思考一：企业破产程序中，税务机关未按时申报债权，如何处置？
在《实施意见》中，要求税务机关按规定申报债权，“未在债权申报期内申报的，可以在破产财产最后分配前补充申报。”在我们参与办理的破产案件中，就遇到了税务机关未按公示公告的期限申报债权的情况。在与税务机关沟通过程中，税务机关认为“税收债权是破产企业欠国家的钱，均有据可查，法院很容易查明这部分债权，所以税务机关的申报只是程序性的处理，对于时间的节点先后并无影响。”
除了税收债权之外，其他普通债权大部分也有据可查的，人民法院既然设置申报制度，就是为了一视同仁由管理人起到统计和甄别的作用，来确认这个“有据可查”，税收债权是影响破产程序顺利进行的重要一环，特别是破产重整案件，因为税收债权通常金额大，债权比例高，可能直接影响到重整计划如何确定，能否通过。
破产法不保护怠于行使权利的人，国家的债权也不例外，不能搞特权。但如果出现了这种情况，沟通不畅容易产生对抗，而税务主管部门的强势地位很可能影响整体案件进展。在破产财产最后分配前，在法院裁定破产财产分配的债权人会议方案通过的裁定之后，税务主管部门能否进行补充申报呢？对于这个问题，我们认为可以申报，但是应当在已经通过的方案履行完毕之后参与二次分配，并不享有优先权。因为税款债权本身是优先债权，属于对破产（或重整）方案的重大影响，未按时申报的责任人并非管理人或其他债权人，法院裁定通过的破产（或重整）方案受法律保护，影响到其他债权人的利益，是刚性履行的，应当和财产的分配一致。除非法院批准重新召开债权人会议，否则就应当严格履行。
这里值得一提的是，即使重新召开债权人会议，讨论和投票表决的是税款加入以后的新方案，如果不通过，之前已经裁定通过的方案依然有效，而不是说法院批准重新召开之前的裁定方案就无效了。
因此本人认为：税务主管部门有义务按照法院规定的时间申报债权，否则即使可以补充申报，如法院已经对于破产（或重整）方案作出裁定，应当在方案履行完毕之后参与二次分配。如因此造成税款损失，税务主管部门的申报人员可能面临渎职的风险。
综上所述，税务师事务所作为破产管理人时，建议在公告之余主动与破产企业所在区的税务主管部门进行联络和告知，提醒他们按时申报债权，保护国家的税款安全是税务师的重要职责。
思考二：税收债权优先性的探讨
根据《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后的清偿顺序为：(一)职工工资等职工债权；(二)社保费和欠税；(三)普通破产债权。
《税收征收管理法》第四十五条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。税款优先于无担保债权，这个是基本确认的，但税款和有担保债权的优先级，税款滞纳金问题往往容易形成争议焦点。
普遍的观点认为税款和有担保债权之间的优先级并不成为一个争议，因为破产法第一百一十三条压根没提到有担保债权，有担保债权就不属于破产财产的范围，应先于破产费用和共益债务清偿。
本人认为，这个观点存在瑕疵。根据《税收征收管理法》，可以看出税款与有担保债权优先级并无先后，而是以发生时间确认哪个更为优先。《破产法》第三十七条规定，人民法院受理破产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。那么在实际操作中就可能出现如下情况：管理人为了取回质物、留置物先清偿了这部分债务，这种情况下税务主管部门并不能切实行使优先权，从这种操作角度而言，担保债权还是优先于税收，或者说独立于税收债权。
思考三：税收滞纳金属于何种债权？
《税收征管法》和《破产法》都没有明确表述税款滞纳金的优先性问题。而《实施意见》中明确为按普通债权申报。“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息以及由税务机关征收的社会保险费、非税收入，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息、由税务机关征收的非税收入按照普通破产债权申报。”
按照国家税务总局的相关文件，滞纳金和税款是作为同一件事情对待的，具有同等优先权。如《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理；
在破产情形下，最高法院并不认同税务总局的观点。甚至多次出现法院驳回税务局请求的判决，这些判决看似解决了争议，但是实则加深了行政行为的不确定性，法院需要不断用司法解释来纠正依据行政法规做出的行政行为，并不是一个健康的表现，但是由此可以看出，就滞纳金这一具体事项来看，在破产过程中并不享有优先权。
结语
越来越多的税务实操和税务筹划要素进入破产领域，这正是为税务师事务所和税务师们进军破产界形成的利好，在最新的江苏省高级法院和国家税务总局江苏省税务局联合下发《实施意见》中，甚至首次出现了对于税务特殊重组的明确表述
未来已来，时机已到，税务师事务所在破产管理人的领域中具备独特的专业特点和技术优势，作为从业者，我们更应当先行一步，未雨绸缪，充分发挥我们的优势，我相信必将是行业发展的一个闪光点。
作者：中汇江苏税务师事务所合伙人 郭欣