近日，财政部、税务总局发布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”），整体延续了《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号，以下简称“57号文件”）的规定，明确2021年1月1日～2023年12月31日，对非房地产企业改制、合并、分立及改制重组过程中以房地产作价入股，暂不征收土地增值税。
一、享受优惠条件很有“个性”
当前，与改制重组有关的税收文件较多，涉及企业所得税、契税、土地增值税等方面。这些文件都涉及“改制”“重组”等概念，但享受优惠的具体条件又不尽相同，很有“个性”。特别是对于改制重组的土地增值税优惠和契税优惠，一些纳税人容易“混淆”。
需要注意的是，两个文件的适用主体的具体要求不同。《财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”）的适用主体为企业和事业单位；21号公告的适用主体仅为非房地产开发企业，不包括事业单位。同时，纳税人享受21号公告优惠不涉及出资比例规定；17号公告则规定，企业改制原投资主体在新投资主体中出资超过75%，事业单位改制原投资主体在新投资主体中出资超过50%时，才可以享受免征契税优惠。
17号公告规定，符合条件的政府或政府部门、同一投资主体内部所属企业之间、母公司对子公司增资时，涉及的土地、房屋划转免征契税。需要注意的是，21号公告尚未明确企业划转行为可以免征土地增值税。基于此，笔者建议企业，在适用改制重组税收优惠时，注意界定适用主体条件、相关概念范围，加强与主管税务机关的沟通，避免产生不必要的涉税风险。
二、土地评估价格审批权限下放
相较于57号文件，21号公告最主要的变化，是实现了审批权下放：对重组改制过程中，经批准以国有土地使用权作价出资入股，再转房地产并申报缴纳土地增值税时，企业“取得土地使用权所支付的金额”，由“经省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格”，变为“县级及以上自然资源部门批准的评估价格”。
举例来说，位于A省B县的甲企业进行改制重组时，经批准政府以某地块土地使用权投资入股，作价入股时该地块估价500万元。改制后，甲企业转让该地块申报缴纳土地增值税时，在确定“取得土地使用权所支付的金额”前，应取得相关部门的批准。具体来说，在21号公告发布前，500万元的评估价格应经A省自然资源厅或自然资源部批准；在21号公告发布后，500万元的评估价格只需经B县自然资源局批准即可。此举有利于优化审批流程，加快兼并重组工作节奏。
三、每年加计5%计算扣除项目
一般说来，转让旧房和建筑物时，土地增值税扣除项目金额，应按照评估价格确定；对于没有评估价格的，可以购房发票为基础加计计算；没有评估价格、也没有购房发票的，实行核定征收。
21号公告规定，企业改制重组后再转让房地产，按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额，从购买年度起至本次转让年度止，每年加计5%计算扣除项目金额。其中，5%是有关部门综合考虑了我国通货膨胀率、长期贷款利率及资产折旧率等因素确定的。
例如，乙企业2017年1月年购入不动产并取得发票，发票列示不动产不含税金额为1000万元；2018年，乙企业进行改制，享受暂不征收土地增值税优惠；2021年2月年，乙企业转让该不动产，在申报缴纳土地增值税时，如果乙企业选择按照购房发票确定扣除金额，那么，乙企业可扣除金额为1000×（1+5%×4）＝1200（万元） 。
四、土地增值税优惠可追溯执行
与57号文件相比，21号公告还增加了追溯条款：企业改制重组过程中涉及的土地增值税尚未处理的，符合本公告规定可按本公告执行。也就是说，在21号公告发布前，纳税人凡涉及土地增值税问题符合21号公告规定且未处理的，都可以适用21号公告进行处理。
本文已发表于《中国税务报》
作者：中汇江苏税务师事务所总监 曹江峰