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PPP项目常见的付费方式通常包括政府付费、可行性缺口补助以及使用者付费。其中争议较大的无疑是政府付费与可行性缺口补助是否缴纳增值税的问题。下面仅就其中政府付费部分的增值税处理进行一个简要的分析。
政府付费是指政府直接付费购买公共产品或服务，根据项目的不同类型，政府通常会综合考虑项目的可用性、使用量和绩效水平等因素进行付费，与企业提供的服务密切相关，是企业销售商品或提供服务取得的对价，属于企业的经营性收入。项目公司从政府取得的收入，如何缴纳增值税？
近期笔者接触到了一个DBFOT（设计-建设-投资-运营-转让）模式运作的PPP项目，该项目中的政府付费包含了城镇开发服务费、可用性服务费以及运营绩效服务费，这些来源于政府的收入，如何缴纳增值税，现行税收政策尚无明确规定，各地税务机关执行标准也并不统一，大多数的征管实践按“行为判断、比照类似”为主。由于运营绩效服务费的增值税争议较小，下面仅就城镇开发服务费以及可用性服务费的增值税处理进行分析。

一、城镇开发服务费
城镇开发服务费包括拆迁补偿费以及开发前期的一些费用。政府除了支付项目公司发生的成本外，还会按照成本的一定比例支付给项目公司对应的固定收益。对于城镇开发服务费及对应收益是否需要缴纳增值税，分析如下：
1、拆迁补偿费
拆迁补偿费是项目公司代政府支付给原土地使用权人的补偿费，属于代收代付性质，不属于增值税的应税范围，不需要缴纳增值税。而拆迁补偿费对应的固定收益部分，依据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：“其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”也就是说，项目公司从政府收到的超过支付给土地使用权人金额的部分是需要缴纳增值税的，营改增后可适用“现代服务”税目。
2、前期费用
前期费用主要包括招标代理、咨询、规划设计、检测费、营销宣传费、法律顾问费、方案费、评估费、审计费、勘察费、项目管理等费用，是为项目提供与开发相关的咨询、设计、 规划等服务而发生的投资成本，应以取得的全部收入（包含对应固定收益部分）缴纳增值税。

二、可用性服务费
可用性服务费主要包括建设期发生的各类投资成本以及发生成本对应的投资收益（一般以年化率计算）。对于可用性服务费及对应收益是否需要缴纳增值税，分析如下：
1、投资成本
投资成本包括建设工程费、建设工程其他费以及建设期利息等。其中，建设工程费是为工程建设而发生的建筑安装费用，依据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第四款第一项规定：“工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。”可适用“建筑服务”税目，而建设工程其他费用及建设期利息，税务机关一般情况下会认定为建安服务的价外费用处理。
2、投资收益
投资收益以进入运营期的各子项目的投资成本为基础，按照年化率计算每年投资收益，由于年化率考虑了货币的时间价值，因此对于项目公司来说，其取得的投资收益相当于利息收入。如果将投资收益简单的认定为建安服务的价外费用，不符合实际业务本质，也无法确认准确的销售额和纳税发生时间。
本文对政府付费方式涉及的增值税相关政策作出了简要分析，在实务中对于交易的定性、适用税目仍存在分歧。笔者认为PPP项目公司需要根据项目的实际情况设计PPP合同协议相关的交易条款，在交易定性适用税目等方面加强与税务机关的沟通协调，争取有利的税务处理结果。


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韩冬

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