划转在特殊重组与REITs业务背景下涉税分析
时间：2022-11-09 07:32:10
2022年1月29日公布《关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2022年第3号），以下简称“3号公告”，该公告自2021年1月1日起实施。
笔者在学习相关政策时，发现除了“3号公告”对REITs业务中涉及的企业所得税进行了明确外，涉及的其他税种与企业特殊重组中亦有差异，以下对两种背景下的母子公司之间有偿划转进行涉税分析。
一、企业重组中有偿划转涉税分析
（一）企业所得税
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）明确了资产/股权划转的四种情况，包括：（1）母公司向子公司换砖股权或资产，取得子公司100%股权支付；（2）母公司向子公司无偿划转；（3）子公司向母公司无偿划转；（4）同一控制下的子公司之间无偿划转。
根据上述文件规定，母子公司之间有偿划转，母公司取得子公司100%股权，符合特殊性税务重组的条件，重组后的资产/股权以转让资产的原有计税基础确定，无需缴纳企业所得税。
（二）增值税
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条第二款规定：“（二）不征收增值税项目。……5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”
根据上述文件规定，通过合并、分立、出售、置换等方式，将资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，不属于增值税征收范围，不缴纳增值税。而“划转”不属于上述正列举的四种方式，无法享受不征增值税的优惠政策。
（三）土地增值税
《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第四条规定；“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”、第五条：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”
根据上述文件规定，非房地产企业之间改制重组时将房地产投资入股，暂不征收土地增值税。
（四）契税
《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第六条规定：“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”
根据上述文件规定，不动产划转免征契税。
（五）印花税
《中华人民共和国印花税法》（主席令13届第89号）第一条规定：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。”
根据上述文件规定，企业重组过程中涉及的相关应税凭证均应缴纳印花税。
二、非房企设立REITs阶段中划转时涉税分析
（一）企业所得税
《关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号）第一条规定：“设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理，即项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定；原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定。原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。”
根据上述文件规定，设立基础设施REITs的交易，划转资产可以适用特殊性税务处理，不征收企业所得税。
（二）增值税
增值税未针对REITs业务出台具体规定，参照上述企业重组增值税税收政策。从“36号文”来看，“划转”并不属于正列举的范围，不符合不征增值税的税收规定。不过，已成功发行REITs的“北京中关村软件园项目”在证券基金招募说明书中披露：“鉴于软件园公司以园区物业及相关债权、债务、人员对项目公司出资，目的是以此作为基础资产发行公募REITs，应属于资产重组行为，其中涉及的房产和土地使用权转让行为可向税务机关申请适用上述文件，按不征收增值税处理。”
笔者认为，REITs业务能否享受增值税优惠政策，尚不能盖棺定论，这个REITs业务案例，可以为以后同类业务起到一定的参照作用，但不同省市对文件可能有不同的解读，因此，建议具体项目需和当地税务局进行沟通确认。
（三）土地增值税、契税、印花税
与企业特殊重组一致，此处不做赘述。
三、整体分析
笔者认为REITs业务经历了多年的探索，现正式出台此业务在企业所得税方面的税收优惠政策，体现了税收上的极大支持。随着文件的出台，业务整体的逻辑也随之变化。特殊重组背景下，增值税不征税需要通过合并、分立、出售、置换方式划转资产的同时，将与其相关的负债、劳动力一并转让。而企业所得税中可以适用特殊性税务处理仅限于划转资产，不包含负债、劳动力。因此，特殊重组业务需要兼顾两个税种筹划最优方案。而在REITs业务中，“3号公告”的出台规定企业所得税上可以适用特殊性税务重组是毋庸置疑的，而接下来增值税会作为首要突破的税种，理论上来说，增值税是存在突破的可能性的，但在实际操作中，还需要注意整体的逻辑性。
说明：基于本文是比对两种背景下“划转”资产的不同税务处理，对REITs涉税分析仅限于设立前将房地产划转至项目公司过程的分析，后续设立阶段、运营阶段及退出阶段未做分析。
关于作者：
何雅楠
13388096127
笔者在学习相关政策时，发现除了“3号公告”对REITs业务中涉及的企业所得税进行了明确外，涉及的其他税种与企业特殊重组中亦有差异，以下对两种背景下的母子公司之间有偿划转进行涉税分析。
一、企业重组中有偿划转涉税分析
（一）企业所得税
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）明确了资产/股权划转的四种情况，包括：（1）母公司向子公司换砖股权或资产，取得子公司100%股权支付；（2）母公司向子公司无偿划转；（3）子公司向母公司无偿划转；（4）同一控制下的子公司之间无偿划转。
根据上述文件规定，母子公司之间有偿划转，母公司取得子公司100%股权，符合特殊性税务重组的条件，重组后的资产/股权以转让资产的原有计税基础确定，无需缴纳企业所得税。
（二）增值税
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条第二款规定：“（二）不征收增值税项目。……5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”
根据上述文件规定，通过合并、分立、出售、置换等方式，将资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，不属于增值税征收范围，不缴纳增值税。而“划转”不属于上述正列举的四种方式，无法享受不征增值税的优惠政策。
（三）土地增值税
《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第四条规定；“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”、第五条：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”
根据上述文件规定，非房地产企业之间改制重组时将房地产投资入股，暂不征收土地增值税。
（四）契税
《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第六条规定：“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”
根据上述文件规定，不动产划转免征契税。
（五）印花税
《中华人民共和国印花税法》（主席令13届第89号）第一条规定：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。”
根据上述文件规定，企业重组过程中涉及的相关应税凭证均应缴纳印花税。
二、非房企设立REITs阶段中划转时涉税分析
（一）企业所得税
《关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号）第一条规定：“设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理，即项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定；原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定。原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。”
根据上述文件规定，设立基础设施REITs的交易，划转资产可以适用特殊性税务处理，不征收企业所得税。
（二）增值税
增值税未针对REITs业务出台具体规定，参照上述企业重组增值税税收政策。从“36号文”来看，“划转”并不属于正列举的范围，不符合不征增值税的税收规定。不过，已成功发行REITs的“北京中关村软件园项目”在证券基金招募说明书中披露：“鉴于软件园公司以园区物业及相关债权、债务、人员对项目公司出资，目的是以此作为基础资产发行公募REITs，应属于资产重组行为，其中涉及的房产和土地使用权转让行为可向税务机关申请适用上述文件，按不征收增值税处理。”
笔者认为，REITs业务能否享受增值税优惠政策，尚不能盖棺定论，这个REITs业务案例，可以为以后同类业务起到一定的参照作用，但不同省市对文件可能有不同的解读，因此，建议具体项目需和当地税务局进行沟通确认。
（三）土地增值税、契税、印花税
与企业特殊重组一致，此处不做赘述。
三、整体分析
笔者认为REITs业务经历了多年的探索，现正式出台此业务在企业所得税方面的税收优惠政策，体现了税收上的极大支持。随着文件的出台，业务整体的逻辑也随之变化。特殊重组背景下，增值税不征税需要通过合并、分立、出售、置换方式划转资产的同时，将与其相关的负债、劳动力一并转让。而企业所得税中可以适用特殊性税务处理仅限于划转资产，不包含负债、劳动力。因此，特殊重组业务需要兼顾两个税种筹划最优方案。而在REITs业务中，“3号公告”的出台规定企业所得税上可以适用特殊性税务重组是毋庸置疑的，而接下来增值税会作为首要突破的税种，理论上来说，增值税是存在突破的可能性的，但在实际操作中，还需要注意整体的逻辑性。
说明：基于本文是比对两种背景下“划转”资产的不同税务处理，对REITs涉税分析仅限于设立前将房地产划转至项目公司过程的分析，后续设立阶段、运营阶段及退出阶段未做分析。
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何雅楠
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