浅谈实质重于形式的“功”与“过”
时间：2023-02-10 09:30:39
提到“实质重于形式”原则，一般可以追溯到我国《企业会计准则》的基本准则中“会计信息的质量要求”列明的“实质重于形式”的要求。“实质重于形式”要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计的确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。至于税法中何为“实质重于形式”原则，在现有的国内税收法规体系中并无明确的解释。在实务中，税务部门经常基于对税法的认知和业务实质的判断，主观认为只要纳税人交易的法律形式、税收利益的最终结果与其业务形式的目的最终是背离的，就偏离了“实质重于形式”原则，并依据该原则否定交易的法律形式在税收上的合法、合规性。税务机关通过“实质重于形式”原则维护国家利益本身没有问题，但是否所有的业务都需要运用该原则，笔者认为有待商榷。
“实质重于形式”最大的“功”可以归结为反避税，抛开内地，香港作为只对来源地所得征税的国家，对我国很多企业来说是注册公司的首选之地，但在近期《2022年税务（修订）（指明外地收入征税）条例草案》（《条例草案》）中特别提到对在香港注册的公司取得利息、股息、知识产权收入、处置股份或股权收益四类离岸被动性收入的所得税豁免需要满足“经济实质原则”。新的外地收入豁免征税机制将制定经济实质要求，其主要目的是防止空壳公司可能滥用香港的税务安排，以实现就外地被动收入的双重不征税情况。
“实质重于形式”偶尔也会有“过分”的时候。举个例子，对于转让股权中涉及的土地使用权是否缴纳土地增值税，总局尚未出台明确的文件，个别是以回复的形式同意征税，如《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号）“同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。”《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）“你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 （桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
上述个别文件均是针对具体事项的回复，不具有普适性，实务中各地执行口径不一。笔者认为，土地使用权转让适用《物权法》，而股权转让交易双方依据的是《公司法》，无论从法律规定还是商业程序，两者有本质的区别，税务机关过度依赖“实质重于形式”原则，通过股权交易“穿透”到资产交易，强制向纳税人征收增值税、土地增值税并不是真正意义上的“依法征税”。
关于作者：
李丹丹
联系方式：17720028978
“实质重于形式”最大的“功”可以归结为反避税，抛开内地，香港作为只对来源地所得征税的国家，对我国很多企业来说是注册公司的首选之地，但在近期《2022年税务（修订）（指明外地收入征税）条例草案》（《条例草案》）中特别提到对在香港注册的公司取得利息、股息、知识产权收入、处置股份或股权收益四类离岸被动性收入的所得税豁免需要满足“经济实质原则”。新的外地收入豁免征税机制将制定经济实质要求，其主要目的是防止空壳公司可能滥用香港的税务安排，以实现就外地被动收入的双重不征税情况。
“实质重于形式”偶尔也会有“过分”的时候。举个例子，对于转让股权中涉及的土地使用权是否缴纳土地增值税，总局尚未出台明确的文件，个别是以回复的形式同意征税，如《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号）“同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。”《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）“你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 （桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
上述个别文件均是针对具体事项的回复，不具有普适性，实务中各地执行口径不一。笔者认为，土地使用权转让适用《物权法》，而股权转让交易双方依据的是《公司法》，无论从法律规定还是商业程序，两者有本质的区别，税务机关过度依赖“实质重于形式”原则，通过股权交易“穿透”到资产交易，强制向纳税人征收增值税、土地增值税并不是真正意义上的“依法征税”。
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